如何认定税务机关工作人员利用职务之便索取他人“赞助费”而不应纳税的行为

税务机关工作人员利用职务之便索取他人“赞助费”不征应征税款的行为如何定性

一、基本案情

被告人蒙某，男，1964年12月1日出生，原系某市地方税务局某某分局局长。因涉嫌犯徇私舞弊不征、少征税款罪，于1999年4月16日被刑事拘留，同年4月28日被逮捕。

某市人民检察院以被告人蒙某犯徇私舞弊不征、少征税款罪，于2000年3月1日向某市人民法院提起公诉。

某市人民检察院指控：被告人蒙某在担任某市地方税务局某某税务分局局长期间的1997年12月份，从某市信用联社的纳税申报表中发现该联社及其下属的里兰信用社尚欠应缴税款共计95018．14元后，便找到某市信用联社主任等人，以分局经费紧张为由索要6万元“赞助费”，遂指派税务分局副局长潘某和自己的弟弟分别收取这笔“赞助费”，蒙某从中侵吞3．2万元，并决定不再追缴市信用社及里兰信用社应缴的95018．14元税款。案发后，被告人蒙某已全部退出了所得的赃款。

被告人蒙某对公诉机关指控的犯罪事实及罪名没有异议。但辩称，自己在案发后能坦白交待，并主动退出了所得赃款，请求从轻处罚。

某市人民法院经审理查明：

1997年12月间，被告人蒙某任某市地方税务局某某税务分局局长职务，在职务工作中，从某市信用联社的纳税申报表中发现该联社及其下属的里兰信用社尚欠应缴税款共计95018．14元。于是便主动找到某市信用联社的领导及财务科科长，以分局经费紧张为借口，要求该社赞助6万元现金，就不再征收应缴的95018．14元税款。对方表示同意其要求后，被告人蒙某即指使某某税务分局副局长潘某及其弟弟分别到信用社财务处收取了4万元和2万元现金。潘收得4万元现金中的1。2万元及蒙某弟弟所收2万元，根据蒙某的安排交给了被告人蒙某。上述6万元的“赞助费”，没有人单位帐户，其中的3．2万元被蒙某个人挥霍。案发后，被告人的亲属已代其退还赃款3．2万元。另查明，某市信用联社及里兰信用社1997年尚欠应缴时税款95018．14元，至今尚未补征。

某市人民法院认为：被告人蒙某身为国家税务工作人员，利用职务上的便利，向欠税单位索取财物，故意不征欠税单位应缴税款数额近10万元。此笔税款虽然至今尚未补征入库，但根据欠税单位的经济状况，尚可补征，被告人蒙某不征税款的行为并未致使国家的税款无法征收而实际造成损失。徇私舞弊不征、少征税款罪的构成要件之一是行为人的行为致使国家的税收造成重大损失。因此，被告人蒙某的行为不构成徇私舞弊不征、少征税款罪。公诉机关指控被告人蒙某犯徇私舞弊不征、少征税款罪不成立。由于被告人蒙某利用职务上的便利，向欠税单位索取财物6万元，其本人实际所得数额为3．2万元，其行为已构成受贿罪，应予处罚。鉴于其归案后能坦白交待自己的罪行且能主动退赃，可以酌定从轻处罚。根据被告人的犯罪性质、情节和对社会的危害程度，依照《中华人民共和国刑法》第三百八十五条第一款、第三百八十六条、第三百八十三条第一款第（三）项、第七十二条第一款、第七十三条第二、三款、第六十四条的规定，判决如下：

1、被告人蒙某犯受贿罪，判处有期徒刑二年六个月，缓刑三年。

2、赃款三万二千元，予以追缴，上缴国库。

一审宣判后，被告人蒙某未提起上诉，检察机关未提出抗诉。判决已发生法律效力。

二、主要问题

1、徇私舞弊不征、少征税款罪应该如何认定?

2、税务机关直接负责的主管人员，利用职务便利索取他人财物部分归单位、部分归个人，不征应征税款的行为如何处理?

3、受贿罪、单位受贿罪与徇私舞弊不征、少征税款罪的牵连犯如何定罪量刑?

三、裁判理由

本案中，对于被告人蒙某所索取的“赞助费”6万元的归属这一关键事实，公诉机关和一审法院均未完全审查清楚，而这一关键事实，直接关系到对被告人行为的定性及处罚。从实际情况看，“赞助费”6万元已经根据蒙某的安排，由税务分局副局长潘某及蒙某的弟弟从信用社财务处收取，并未人单位帐户，蒙某个人已挥霍其中的3．2万元。但究竟是蒙某意图独自掌控全部6万元，潘某只是被利用保管剩余2．8万元的工具，还是蒙某已挥霍部分赃款，剩余的钱要与潘某两人瓜分，抑或蒙某意图将剩余的2．8万元，通过潘某作为“赞助费”归税务分局所有?从蒙某分别指派税务分局副局长和其弟弟分别收取“赞助费”和检察院、法院均认定蒙某犯罪数额为3．2万元这一事实出发，故我们以2．8万元系蒙某为单位谋取的“赞助费”为基础来分析本案。

（一）被告人蒙某的行为符合徇私舞弊不征税款罪的构成特征

徇私舞弊不征、少征税款罪，是1997年刑法修订后新增设的一个选择性罪名。根据刑法第四百零四条的规定，是指税务机关的工作人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，致使国家税收遭受重大损失的行为。其构成特征为：
1、主体必须是税务机关的工作人员，包括各级税务局、税务分局以及税务所的工作人员。非税务机关人员不能构成本罪；
2、主观方面必须是故意，并出于徇私的动机。所谓“徇私”，即徇个人私情、私利，徇单位之私不能理解为“徇私”；
3、客观方面实施了不征或少征应征税款，并使国家税收遭受重大损失的行为。具体表现为擅自决定税收的停征、减征或者免征，即为徇私情对应当征收税款的不征收，对应当征收的税款少征收；或者对纳税人欠缴税款的，本应通知银行或者其他金融机构从纳税人存款中扣缴，而不通知不扣缴；对应当扣押、查封、拍卖价值与欠税人应纳税款相当的物品的，而不扣押、不查封或不拍卖等等。另外，税务机关的工作人员实施的前述行为，必须是使国家税收遭受重大损失的才能构成犯罪，这是区分罪与非罪的界限，如果不征或者少征应征税款数额较小，没有使国家的税收遭受重大损失，就不能按本罪处理，而应当追究行为人的行政责任。

本案中，蒙某的行为是否构成徇私舞弊不征税款罪，关键是徇私舞弊不征、少征税款罪客观方面要件“重大损失”如何认定。一种意见认为，根据欠税单位合山市信用联社的经济状况，欠税9万余元尚可补征，蒙某不征税款的行为并未致使国家的税款无法征收而实际造成损失，因此，蒙某的行为不能构成徇私舞弊不征、少征税款罪；另一种意见认为，某市信用联社的欠税虽可补征，但在案发时尚未征缴，因此，应认定为蒙某不征税款的行为造成了重大损失，其行为应构成徇私舞弊不征、少征税款罪。

我们认为，在以“重大损失”为构成要件的渎职犯罪中，“损失”如何认定，直接关系到罪与非罪以及刑罚的轻重。不同的渎职犯罪，“损失”的范围、认定方法并不完全一致，司法机关在办理案件时，应根据不同犯罪不同案情具体分析、判定。在“损失”数额因追缴、退赔等原因在案件侦办、审理过程中发生变化的情况下，司法机关应该在实事求是原则的基础上以一定的时间点作为计算界限，以利于准确侦办、指控犯罪和定罪量刑。首先，在认定是否构成犯罪时，“犯罪损失数额”应统一于侦查机关的立案标准，以侦查机关立案时为时间界限，如果至此损失尚未挽回，并达到立案追诉标准的，侦查机关应依法立案侦查。当然，侦查、起诉机关在办案过程中可以根据行为人的主观罪过、认罪态度、数额大小、追缴、退赔情况等因素综合判定，对情节显著轻微的作撤销案件或不起诉处理。公、检、法分别承担不同的司法职能，从工作协调的角度出发，司法机关在认定犯罪的标准上应该统一，以免出现因认定数额的时间变化公诉机关起诉时构成犯罪而人民法院宣判时认定无罪的矛盾。其次，在对被告人依法量刑时，“犯罪损失数额”的认定，应以人民法院审判时为时间界限。如果被告人犯罪所造成损失数额在立案时达到“造成特别重大损失”的数额标准，但在审判时由于退赔、追缴等原因只达到“造成重大损失”的数额标准，则对被告人应在“造成重大损失”相应的量刑幅度内追究其刑事责任。1997年刑法第六十四条规定，“犯罪分子违法所得的一切财物，应当予以追缴或者责令退赔”。追缴和责令退赔是司法机关在公私财物遭受犯罪行为侵害后采取的一种补救措施，而由此而生的“追缴数额”和“退赔数额”一般不影响行为的定性，但可以减少因犯罪行为而造成的物质损失，因此对被告人的量刑有着重要意义。

综上，蒙某索取财物不征税款的行为，导致某市信用联社的欠税9万余元在案发时尚未征缴，其行为符合徇私舞弊不征税款罪的构成要件。暂不考虑蒙某的行为是牵连犯，仅就徇私舞弊不征、少征税款罪而言，检察机关未能注意到本罪是选择性罪名，以徇私舞弊不征、少征税款罪起诉是错误的。

（二）被告人蒙某的行为符合受贿罪和单位受贿罪的构成特征

本案中，蒙某作为某某税务分局局长，利用税收征管的职务便利，向某市信用联社索取“赞助费”6万元，其中3．2万元归个人所有，其余款项交给了副局长潘某，作为本单位收取的“赞助费”。对于这种作为税务部门直接负责的主管人员，利用职务便利索取他人财物，部分归单位、部分归个人的行为，如何定性，存在两种观点：一种观点认为，蒙某实施的是一个行为，应以主要方面来决定行为性质，因此应以受贿罪论处；另一种观点认为，蒙某实施的是两种不同性质的行为，应以受贿罪和单位受贿罪两罪并罚。

我们认为，刑法意义上行为个数的确定，应以法律规定为基准。刑法第三百八十五条规定了受贿罪，同时在第三百八十七条规定了单位受贿罪，可见，自然人受贿行为与单位受贿行为在刑法中是分别规定的。蒙某的行为从表面上看，仅是从某市信用联社索取“赞助费”6万元一个行为，但综合全案看，自一开始蒙某便有索取财物部分归个人、部分归单位的主观意图，客观上也实施了让其下属和其弟弟分别收取“赞助费”的行为，应该说，蒙某实施了刑法意义上的两个行为，即作为国家工作人员利用职务上的便利，索取他人3．2万元的行为，以及作为国家机关直接负责的主管人员，代表某某税务分局索取他人2．8万元，为他人谋取利益的行为。从犯罪构成看，蒙某的行为符合受贿罪和单位受贿罪的构成特征。

（三）被告人蒙某的行为构成受贿罪、单位受贿罪和徇私舞弊不征税款罪的牵连犯，应按照受贿罪、单位受贿罪两罪并罚，并依法从重处罚

所谓牵连犯，是指行为人实施某种犯罪（本罪），而方法行为或结果行为又触犯其他罪名（他罪）的犯罪形态。本案的牵连犯形态应该说有一定的特殊性，主要在于被告人追求的是受贿、单位受贿两个犯罪目的，不同于一般意义上牵连犯追求的是一个犯罪目的，但这并不影响受贿罪、单位受贿罪两罪（本罪）与徇私舞弊不征税款罪（他罪）之间的目的与手段的牵连关系。 

对于牵连犯，除了现行刑法及有效司法解释明确规定应实行数罪并罚的以外，应采取“择一重罪从重处罚”的原则，选择被告人行为所触犯的法条中法定刑规定较重的法条定罪并从重处罚。对于因受贿而进行其他犯罪活动的行为，亦应择一重罪从重处罚。如前所述，本案牵连犯的牵连关系具有不同于一般牵连犯的特征，是两个目的犯罪与一个手段犯罪的牵连，或者说是两个本罪与一个他罪的牵连。在适用牵连犯“择一重罪从重处罚”的原则时，应以受贿罪、单位受贿罪两个本罪的刑罚与徇私舞弊不征税款罪一个他罪刑罚轻重相比较，因此，蒙某的行为构成受贿罪、单位受贿罪，应该两罪并罚，并应按照牵连犯的处罚原则依法从重处罚。（执笔：最高人民法院刑二庭  牛克乾  审编：白富忠）

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